Schon eine Änderung eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) kann dazu führen, dass stille Reserven in Deutschland plötzlich besteuert werden – auch ohne Verkauf und ohne aktive Handlung des Steuerpflichtigen.
Genau darum geht es bei der sogenannten passiven Entstrickung.
Worum geht es vereinfacht?
Normalerweise werden stille Reserven oft erst dann besteuert, wenn ein Wirtschaftsgut tatsächlich verkauft oder entnommen wird. In grenzüberschreitenden Fällen kann die Besteuerung aber schon früher ausgelöst werden, nämlich dann, wenn Deutschland sein Besteuerungsrecht verliert oder dieses eingeschränkt wird.
Und genau das kann auch durch ein neues oder geändertes DBA passieren.
Der BFH hat das nun in zwei Urteilen grundsätzlich bestätigt:
Die wichtigste Botschaft:
Eine passive Entstrickung ist grundsätzlich möglich.
Es braucht also nicht zwingend eine aktive Handlung des Steuerpflichtigen. Schon eine Änderung der Rechtslage, etwa durch ein neues DBA, kann genügen.
Fall 1: Spanien – BFH I R 41/22
Im ersten Fall ging es um eine deutsche KG mit Bezug zu einer spanischen Kapitalgesellschaft. Durch das DBA Spanien 2011 wurde für bestimmte Beteiligungen an Gesellschaften mit hohem Immobilienanteil ein zusätzliches Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats eingeführt.
Das Finanzamt meinte deshalb:
Deutschland verliert insoweit Besteuerungsrechte, also entsteht ein steuerpflichtiger Entstrickungsgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG.
Der BFH sagt dazu im Grundsatz:
Ja, eine passive Entstrickung kann durch ein neues DBA ausgelöst werden.
Aber:
Im konkreten Fall war das falsche Jahr besteuert worden.
Denn nach Auffassung des BFH tritt die Rechtsfolge nicht erst mit Wirksamwerden der DBA-Änderung ein, sondern bereits in der letzten juristischen Sekunde davor. Wenn das neue DBA also ab 1.1.2013 anwendbar ist, müsste ein möglicher Entstrickungsgewinn bereits am 31.12.2012 erfasst werden.
Deshalb hatte die Klage im Ergebnis Erfolg.
Fall 2: Australien – BFH I R 6/23
Im zweiten Fall ging es um eine australische Immobilie einer inländischen Gesellschaft. Das Finanzamt meinte, erst das neue DBA Australien 2015 habe Australien das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne zugewiesen. Dadurch sei zum 1.1.2017 eine passive Entstrickung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG ausgelöst worden.
Der BFH hat das abgelehnt.
Warum?
Weil Deutschland nach Auffassung des BFH schon vorher gar kein Besteuerungsrecht hatte. Maßgeblich war Art. 6 DBA-Australien 1972, der nach Ansicht des BFH nicht nur laufende Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, sondern auch Veräußerungsgewinne erfasste.
Und wenn Deutschland vorher schon kein Besteuerungsrecht hatte, kann auch nichts „wegfallen“.
Dann gibt es auch keine Entstrickung.
Zusätzlich hat der BFH auch hier klargestellt:
Selbst wenn man eine Beschränkung annehmen würde, läge der steuerliche Zeitpunkt wieder in der letzten juristischen Sekunde vor Wirksamwerden des neuen DBA, also noch in 2016 und nicht erst in 2017.
Was heißt das für die Praxis?
Für Unternehmen und Gesellschafter mit Auslandsbezug ist das ein wichtiges Signal:
Unser Fazit:
Die BFH-Rechtsprechung verschärft den Blick auf internationale Strukturen deutlich. Wer nur auf aktive Gestaltungen schaut, greift zu kurz. Auch eine bloße Änderung des DBA kann steuerlich hochrelevant sein.
Gerade für mittelständische Unternehmensgruppen, Holdingstrukturen, Immobilienbezug im Ausland oder grenzüberschreitende Gesellschafterstrukturen sollte daher geprüft werden, ob stille Reserven durch neue Abkommensregelungen ungewollt „sichtbar“ werden.
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